Ответ: Интересный вопрос, так сразу и не ответишь. На мой взгляд, неплохая тема, как минимум, для диссертационной работы, хотя бы потому, что 27 стран-членов ЕС заключили друг с другом порядка 300 двусторонних различных соглашений по налоговым вопросам. Директивы ЕС по налоговым вопросам также уже скоро можно будет исчислять десятками.

Не претендуя на окончательную истину, попробуем сформировать свою позицию следующим образом. Чуть-чуть истории. В 1968 году Европейская комиссия подготовила предварительный проект многостороннего международного налогового договора. В качестве платформы для этого документа была выбрана все та же модель типовой конвенции ОЭСР 1963 года. Насколько нам известно, дело не пошло дальше обсуждения указанного проекта.

Практика доказала большую эффективность двусторонних моделей. Наверное, в силу более быстрой достижимости двустороннего консенсуса перед многосторонним.

Опять же, длительное время наибольшие усилия по унификации налогового законодательства ЕС касались косвенного налогообложения (включая акцизы и налоги с оборота), которое, в свою очередь, не регулировалось на двустороннем уровне.

Предварительный вывод, основываясь на судебных прецедентах Суда ЕС, можно сделать о том, что окончательной гармонизации (соподчиненности) между этими двумя источниками международного налогового права до сих пор не существует. Вместе  тем, как отмечают исследователи этого вопроса, именно благодаря судебным прецедентам последовательно укрепляется тенденция приоритета Договора о ЕС над суверинитетом государственных двусторонних отношений. Этого, пожалуй, и следует придерживаться, принимая решение в конкретной хозяйственной ситуации.

Более углубленно и аргументировано Вы можете ознакомиться с таким подходом в специальной литературе, изучив, например, сообщения Европейской комиссии:
“Towards an Internal Market without tax obstacles” 2001.
“An Internal Market without Company tax obstacles –achievements? Ongoing initiatives and remaining challenges” 2003.

Следует проанализировать  также судебные прецеденты Суда ЕС. Последние фактически стали составной частью правовой доктрины ЕС, как, например, в деле Avoir Fiscal Case (1986), в котором суд дал, в частности, следующее толкование: согласно ст.43 Договора о ЕС, правила последнего являются безусловными, и государства-члены не могут сделать их зависимыми от норм двусторонних договоров, заключенных с другими странами-членами. Есть и другие судебные прецеденты, где суд последовательно конкретные нормы Договора ЕС истолковывает  в качестве приоритетной «надсуверенной» платформы для стран-членов, в том числе в их двусторонних отношениях.

Не менее сложной является тема взаимоотношения налогового права ЕС и права международных налоговых договоров членов ЕС с третьими странами (не членами). Но это уже другая итория…

Ответ: В вопросах налогообложения сделок с недвижимостью есть, как минимум, несколько аспектов. Попробуем разобраться.

Первое, что следует учесть сразу же, это необходимость поставить на налоговый чет приобретенную недвижимость. Правильнее будет сказать, что на налоговый учет должен встать сам нерезидент по факту получения им прав собственности (Свидетельства о праве собственности) на объект недвижимого имущества. При этом нерезидент должен становиться на такой налоговый учет в каждом субъекте федерации, где расположена приобретенная недвижимость, независимо от ее типа, функционального предназначения и выбранного способа ее коммерческой или иной эксплуатации.
В общих чертах, юридическая база под таким утверждением следующая: в соответствии с п. 2.4.2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, иностранные и международные организации, имеющие в РФ недвижимое имущество, за исключением транспортных средств, относящихся к недвижимому имуществу в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат постановке на учет по месту нахождения вышеназванного имущества в налоговом органе, осуществляющем учет организаций.

Объектом налогообложения налогом на имущество согласно п. 3 ст. 374 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории России недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Налоговой базой согласно п. 2 ст. 375 НК РФ признается инвентаризационная стоимость таких объектов по данным органов технической инвентаризации, которые обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов. Налог и авансовые платежи по налогу на имущество в этом случае подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Таким образом, уплату налога на имущество должна осуществлять иностранная организация самостоятельно, вне зависимости от наличия постоянного представительства.

Теперь о доходах от эксплуатации. Если проанализировать соглашения об избежании двойного налогообложения, то можно легко прийти к выводу, что недвижимость как потенциальный объект извлечения экономической выгоды, как правило, «вынесен» в отдельные статьи соглашений, но регулируется в целом одинаково, по следующему  принципу: «Доходы, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от недвижимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве».

Существует, правда, не подтвержденная серьезной систематической практикой теория о возможности избежания налогов в «другом Государстве» через конструкции этих же соглашений, если: “… предприятие не имеет постоянного представительства в другом Договаривающемся Государстве, поскольку оно осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной предпринимательской деятельности.  Однако, когда такой агент постоянно и или почти постоянно выступает от имени этого предприятия, он не будет рассматриваться как агент с независимым статусом в том понимании, какое дает этот параграф”.

Не вдаваясь в длинные теоретические дискуссии в силу формата Колонки, я бы не рекомендовал прибегать к подобной конструкции, используя ее  качестве платформы для освобождения от налогов арендных и схожих по своей экономической наполненности доходов. Особенно, когда в реальности бытия иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, так или иначе осуществляя поиск арендаторов, проводит текущий и капитальный ремонт, строительство, реконструкцию, благоустройство, техническое и коммунальное обслуживание, охрану, страхование. Решает вопросы подводки коммуникаций и инженерных систем и многое, многое другое. В общем, делает все то, без чего невозможно нормальное функционирование указанного помещения. Во многом аргументы теории будут опровергнуты практической невозможностью соблюсти все теоретические «стерильные» требования, при которых у нерезидента не возникает опасность возникновения ПП в России. Хотя в теории вопрос остается вполне обсуждаемым.

Ответ: В большинстве случаев это действительно так, но есть и приятные исключения. 
Эти исключения можно классифицировать (разделить) на двусторонние и многосторонние.

Например, даже из текста Соглашения от 15 сентября 2004 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, можно сделать вывод, что косвенные налоги, точнее порядок их взимания, вполне могут быть подчинены международному налоговому режиму. 

Примером по второму (многостороннему) варианту могут служить:
- Соглашение от 25 января 2008 года “О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе” (участники – Россия, Белоруссия, Казахстан);

- “Решение Межгосударственного Совета Евразийского экономического Сообщества от 11 декабря 2009 г. N 26 О МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРАХ И ИНЫХ НОРМАТИВНЫХ АКТАХ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ СОГЛАШЕНИЯ О ПРИНЦИПАХ ВЗИМАНИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ ПРИ ЭКСПОРТЕ И ИМПОРТЕ ТОВАРОВ, ВЫПОЛНЕНИИ РАБОТ, ОКАЗАНИИ УСЛУГ В ТАМОЖЕННОМ СОЮЗЕ” от 25 января 2008 года (участники – члены ЕврАзЭс).

А если рассматривать договоры без участия России, ориентируясь на  то, что более часто может встретиться в практике реальной работы по экспортно-импортным операциям нерезидентов вообще и их оффшорных партнеров, в частности, то можно обратиться, например, к  Директиве Совета Европейского Союза 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. “Об общей системе налога на добавленную стоимость (в редакции, действующей с 01.01.2010г.) (11.12.2006 EN Official Journal of the European Union. L347/1 Acts whose publication is obligatory)

Ответ: По Вашему вопросу существует уже вполне устоявшаяся практика, и проблема только в оценочных суждениях ее правоприменения налоговыми органами и налогоплательщиками.

Согласно ст. 246 НК РФ, налогоплательщиками налога на прибыль наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянное представительство.

В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для указанных организаций признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ  через постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ.

Однако, если международным соглашением по налогообложению доходов, установлены иные правила и нормы, чем в России, то согласно ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Как правило, в подобного рода международных Соглашениях установлено, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом в Договаривающемся Государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

То есть в силу приоритета норм международного договора при определении прибыли постоянного представительства нерезидента в РФ допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства этой компании ее головным офисом, в том числе и другом государстве.

Порядок распределения расходов, понесенных иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, передаваемых в целях налогообложения прибыли таким отделениям, изложен в п. п. 5.3 и 4.1.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Там предусмотрено, что расходы, распределяемые головным офисом иностранной организации своему отделению в Российской Федерации, исчисляются на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения расходов головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения расходов, для исчисления доли расходов российского отделения организации должны быть представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели (письмо Минфина РФ от 24.01.2007 г. N 03-03-06\1\27).

Таким образом, Вам следует разработать и утвердить такую методику, довести ее до сведения ИФНС и быть готовым к ее защите, если проверяющим она покажется недостоверной и направленной на получение вами необоснованной налоговой выгоды.

Также необходимо тщательно подойти к вопросу документирования понесенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

То есть, подход к решению этого вопроса очень схож с методикой подготовки к налоговому контролю любого российского налогоплательщика.

Освобождение будет применяться ко всем компаниям, где уровень участия в акционерном капитале дочерней (зависимой) компании составляет более 10%.

Положения п. 2 ст. 10 Конвенции об избежании двойного налогообложения между Россией и Великобританией (далее – «Конвенция») предусматривают налогообложение дивидендов у источника выплаты в России по пониженной ставке 10% при условии, что получатель дивидендов фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению (”subjecttotax”) в отношении полученных дивидендов в Великобритании.

Таким образом, после вступления в силу норм об освобождении дивидендов от налога в Великобритании применение пониженной ставки налога, предусмотренной Конвенцией, представляется спорным в силу невыполнения вышеуказанного требования. В связи с этим возникает вопрос: подлежат ли дивиденды, распределяемые из России в пользу британских акционеров, налогообложению у источника выплаты в России по стандартной ставке 15%, предусмотренной российским налоговым законодательством?

Ответ:  (подготовлен при участии руководителя отдела международного налогового аудита GSL Law&Consulting Владимира Корнилова)

В новом налоговом законодательстве Великобритании действительно есть положения относительно освобождения от уплаты налога на дивидендный доход, полученный компанией резидентом Великобритании после 1 июля 2009 года. Однако эти условия, которые необходимо соблюдать для получения такого освобождения, не органичиваются 10%, указанными в вопросе.

В частности освобождение могут применять:
1) Маленькие компании (сотрудников не более 50, и оборот либо валюта баланса менее 10 млн. евро) при соблюдении ряда условий: страны выплаты дивидендов, характера дивидендного дохода и др.
2) Остальные компании (средние, большие) в случае, если распределение попадает под так называемый exempt class, также при соблюдении ряда условий (в том числе 10% участия).

Английская компания, которая отвечает условиям, освобождающим её от налогообложения полученных дивидендов, однако, согласно законодательству, может сделать выбор платить налог с дивидендов на территории Великобритании.

DTA строятся по-разному, и в соответствии с разъяснениями к модельной конвенции OECD в отношении дивидендов государства могут договориться об органичениях использования пониженной ставки налога у источника при перечислении дивидендов.

Если считать (и если английская налоговая так считает), что такая договоренность существует в ДТА между Великобританией и РФ, тогда технически вопрос будет решаться на этапе выдачи сертификата резидентности аннглийской компании, когда налоговая инспекция UK запросит соответствующие подтверждения относительно того, что компания является владельцем дивидендного дохода, и что данный дивидендный доход подлежит налогообложению в Великобритании – соответственно возможны два последствия:

- если сертификат резидентности НЕ будет выдан, тогда последствия очевидны.

- если будет выдан (к примеру, английская налоговая просто не задала нужных вопросов), наверное, можно дать рекомендации российскому плательщику:

1) либо требовать включения формулировки в сертификат резидентности непосредственно, что п.1 ст 10 применяется

2) либо попытаться собрать дополнительные свидетельства, что компания в UK платит налоги с дивидендов для того, чтобы продемонстрировать налоговой инспекции в РФ  должную осмотрительность - дело в том, что согласно толкованию НК РФ и положений DTA,  условием применения льготной ставки налога является не только наличие у налогового агента сертификата рездентности, но и выполнение иных условий, предусмотренных в DTA. В противном случае, по нашему мнению, у налоговой инспекции в РФ  могут возникнуть претензии к налоговому агенту по вопросу применимости пониженной ставки в 10%.

Для того, чтобы избежать рисков, связанных со всем указанным выше, стоит обратиться к статье 22 соглашения, раскрывающей порядок реализации соглашения об избежании двойного налогообложения для резидентов UK, в частности говорящей, что если доля участия английской компании в дочернем предприятии больше, чем 10%, то будут подлежать зачету не только налоги у источника, но также и налог на прибыль, уплаченный с распределяемой прибыли (т.е. общая сумма в 20% с прибыли, а потом с остатка еще 10%). При этом для того, чтобы однозначно английская компания имела право пользоваться льготами DTA, стоит рекомендовать английской компании уплачивать налоги с дивидендов, подлежащих распределению из РФ и не пользоваться освобождением, установленным местным налоговым кодексом.

Ответ: Еще совсем недавно мы были вполне уверены в своем ответе, утверждая, что такой справкой, должен быть документ, отвечающий совокупности следующих требований:

1) Орган выдачи – Налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика;
2) Дата выдачи – любая дата в течение текущего календарного года, предшествующая дате выплаты первого дохода в этом же календарном году.
3) Срок действия – календарный год, в течение которого она выдана.
4) Порядок оформления – проставление штампа Apostille или двусторонняя консульская легализации для стран, которые не присоединились к Гаагской конвенции о взаимном признании документов или иной порядок, установленный в двустороннем договоре о правовом сотрудничестве между двумя странами.

Наша уверенность основывалась на анализе многочисленной судебной практики, разъяснениях представителей ИФНС и Минфина. Как оказалось, не все так очевидно, либо в различных федеральных судебных округах могут присутствовать различные трактовки вышеуказанной проблемы. Более того, некоторые судебные трактовки оказались в пользу налогоплательщика.

Итак, оказалось, что для подтверждения резидентности также сгодится документ:
- выданный регистрирующим органом;
-  подтверждающий не резидентность в налоговом смысле, а резидентность в корпоративном смысле, то есть факт места регистрации и местонахождения;
- апостилированный не органом, предусмотренным Конвенцией или соглашением, а просто компетентным официальным органом государства, выдавшим документ;
- и - О чудо! – с датой выдачи после даты первого транша перечисленного дохода.

Не берусь судить, насколько этот судебный прецедент может служить основой для Вашей правовой позиции, но знать его и учитывать в своей повседневной работе очень даже рекомендую. Для всех, кто любит разобраться «до донышка», даю ссылку:  “Суд установил, что документы представленные налогоплательщиком, подтверждают постоянное местонахождение иностранной организации в Соединенных Штатах Америки, соответствует требованиям НК РФ, Конвенции, договора” (Постановление ФАС Дальневосточного округа №Ф03-3391/2009 от 22 июля 2009 года).